Распространение практики блокирования (остановки регистрации) налоговых накладных на добросовестных поставщиков заставляет покупателей включать в договоры положения об ответственности поставщиков за неполучение покупателями налогового кредита. В частности, путем включения в договоры положений о штрафных санкциях в размере утраченного налогового кредита.
Покупатели, заключая такие договоры, считают себя полностью защищенными, поскольку договор содержит все необходимые положения об обязанности поставщика возместить покупателю всю сумму не полученной налоговой выгоды (налогового кредита) и предусматривает соответствующие штрафные санкции к поставщику в случае его неполучения.
Однако все ли так однозначно на практике?
Покупатели действительно имеют гарантированное право судебной защиты нарушенных прав, в частности могут обратиться в суд с иском о возмещении нанесенного им ущерба, в том числе о взыскании с поставщика сумм утраченного ими налогового кредита.
Но для выигрыша дела покупателю нужно доказать в суде наличие вины поставщика в неполучении им налогового кредита. И тут возникает совершенно логичный вопрос: в каких случаях поставщик считается виновным за потерю покупателем налогового кредита?
Согласно п. 187.1 ст. 187 НК Украины поставщик по событию, наступившему ранее, а именно датой зачисления средств или датой отгрузки товара (датой предоставления услуги) во исполнение предписаний п. 201.10 ст. 201 НК обязан в установленные сроки составить налоговую накладную и зарегистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных в пользу покупателя.
Но пунктами 10 и 11 постановления Кабинета Министров Украины от 11 декабря 2019г. № 1165 предусмотрено, что регистрация налоговой накладной может быть остановлена, а для ее регистрации налогоплательщику нужно предоставить объяснения и копии документов, необходимых для рассмотрения этого вопроса. Поэтому не всем поставщикам удается сразу зарегистрировать налоговую накладную в пользу покупателя.
Считается ли утраченным налоговый кредит покупателя в случае остановки регистрации налоговой накладной поставщика?
Конечно, нет, поскольку сам факт остановки регистрации налоговой накладной однозначно не свидетельствует об утрате покупателем налогового кредита.
Согласно п. 11 постановления КМУ № 1165, у поставщика есть право подать в Комиссию пояснения и копии документов, необходимых для рассмотрения вопроса о регистрации налоговой накладной.
Следовательно, не исключено, что в случае выполнения поставщиком указанных действий налоговая накладная может быть зарегистрирована по решению Комиссии (согласно п. 19 постановления Кабинета Министров Украины от 29 декабря 2010 г. № 1246).
Для удовлетворения искового требования о возмещении убытков с утраты налогового кредита покупателю в суде нужно доказать наличие всех четырех элементов хозяйственного правонарушения: причинение вреда, противоправное поведение лица, причинную связь между причиненным вредом и деянием лица и вина такого лица.
Отсутствие хотя бы одного из вышеуказанных элементов не образует состав хозяйственного правонарушения и как следствие исключает ответственность поставщика в указанных правоотношениях.
Возможность взыскания штрафов при остановке регистрации налоговых накладных или отказе в их регистрации по решению органов ГНС ставится под сомнение следующей судебной практикой.
Так, Верховный Суд в постановлении от 02.10.2018 по делу № 908/3565/16 сформулировал правовую позицию, что неисполнение или ненадлежащее исполнение таких условий договора (осуществление регистрации налоговой накладной и т.п.) не является правонарушением в сфере хозяйствования, что согласно требованиям статьи 218, части 1 статьи 230 Хозяйственного кодекса Украины исключает возможность привлечения участника хозяйственного правоотношения к ответственности в виде уплаты штрафных санкций.
Эта правовая позиция была подтверждена в постановлении Верховного Суда от 10.05.2018 по делу № 917/799/17, указавшему, что неисполнение ответчиком обязательства, возникающего не перед контрагентом по договору поставки, а по налоговым правоотношениям, не может быть основанием для возложения на продавца хозяйственной ответственности в виде штрафной санкции.
Также указанная правовая позиция была поддержана в постановлениях Верховного суда от 07.02.2019 г. по делу № 913/272/18 и от 11.09.2019 г. по делу № 908/2060/18. Суд не нашел оснований для отступления от этой правовой позиции и после этого к этому вопросу не возвращался.
Вместе с тем судебная практика допускает возможность взыскания с поставщика убытков, причиненных покупателю в связи с не регистрацией налоговых накладных, в том числе в случае отказа в их регистрации, который не был обжалован, или при других обстоятельствах, свидетельствующих о наличии вины поставщика в неполучении покупателем налогового кредита.
Ключевым в этом вопросе является наличие/отсутствие вины в действиях поставщика и наличие причинно-следственной связи между действиями/бездействием поставщика и неполучением покупателем налогового кредита. Как следует из постановлений Объединенной палаты Кассационного хозяйственного суда в составе Верховного Суда от 03 августа 2018 года по делу №917/877/17, Кассационного хозяйственного суда от 10.03.2020 г. по делу № 911/224/19 без предоставления доказательств, что поставщик неправомерно не зарегистрировал налоговую накладную и что именно поэтому покупатель не получил налоговый кредит, покупатель не сможет через суд даже взыскать с поставщика убытки в виде утраченного им налогового кредита.
Так, например, если поставщику отказали в регистрации налоговой накладной (по результатам рассмотрения объяснений) и он не обжаловал это решение ГНС (в частности, в судебном порядке), то с него могут взыскать убытки (постановление ВС от 10.01.22 по делу № 910/ 3338/21, постановление Северного апелляционного хозяйственного суда от 08.06.2022 г. по делу № 911/2142/21). Аналогично, это возможно в случае непринятия поставщиком мер по разблокированию налоговой накладной в течение длительного времени или отказа в заказе его иска в ГНС.
В то же время, если поставщик принимает меры по разблокированию налоговой накладной (подает объяснение, жалобу или иск) и, тем более, если такие его требования удовлетворяют (в частности, суд признает неправомерно остановку регистрации), то оснований для взыскания с него в пользу истца убытков суды не усматривают (см. постановления Верховного суда от 16.09.2020 по делу № 916/978/19, Северного апелляционного хозяйственного суда от 09.08.2022 по делу № 910/16520/21, Центрального апелляционного хозяйственного суда от 12. 1913/21).
Отметим также, что в случае, если поставщик решит все же уплатить покупателю штрафные санкции (но только после отказа в регистрации налоговой накладной, в соответствии с условиями договора и на основании соответствующего письменного требования покупателя), то в дальнейшем после отмены решения об отказе в регистрации налоговой накладной может взыскать соответствующую сумму убытков непосредственно с налоговой службы. До недавних пор хозяйственные суды удовлетворяли такие иски (см. постановления Северного апелляционного хозяйственного суда от 25.05.2022 г. по делу № 925/556/21, Северо-западного апелляционного суда от 10.05.2022 г. по делу № 903). Однако в постановлении от 16.09.2022 по делу № 916/978/19 Верховный Суд пришел к выводу, что споры с исками в ГНС о возмещении ущерба – это не хозяйственная, а административная юрисдикция, что означает увеличение сроков рассмотрения таких дел и уменьшает шансы на их удовольствие.
Вывод
Таким образом, возможность взыскания с поставщика убытков за утраченный покупателем налоговый кредит напрямую зависит от принятых поставщиком мер по разблокированию соответствующих налоговых накладных (представление объяснений, жалоб, иска). В таком случае, в действиях поставщика отсутствует вина, а значит, и основания для взыскания с поставщика убытков за не полученный покупателем налоговый кредит.